Consulta Vinculante V0136-21. Epígrafe para creación de aula virtual para enseñanza y formación.

Datos de la consulta

• Consulta nº: V0136-21
• Fecha: 01/02/2021
• Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA: Ley 37/1992 arts. 69, 20-Uno-9º, 20-Uno-10º- Real Decreto Legislativo 2/2004 TRLRHL art. 78 y 79.

Descripción de los hechos

    La consultante ejerce la actividad de formación musical, a través de la creación de un aula virtual en el que se desarrolla la programación de los conservatorios de música públicos.
    Los alumnos que se suscriben al aula virtual tienen acceso a textos digitalizados utilizados en sus centros de estudio, para así poder estudiar y realizar ejercicios sonoros, interactivos y autocorregibles.

Cuestión planteada

    Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (I.A.E.) en el que la consultante debe constar dada de alta.Aplicación de la exención de formación del Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad descrita.

Contestación completa

    A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
    1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
    En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que «El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.».
    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que «El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.».
    El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que «Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.».
    A su vez, en la regla 3ª de la Instrucción se define el concepto de actividad económica, señalando, al efecto, lo siguiente:
  
    «1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Ta rifas.
    3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.».
    2.- Según el criterio mantenido por este Centro directivo, en numerosas contestaciones a consultas tributarias, la clasificación de las distintas actividades económicas en las Tarifas del IAE se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades.
    Por tanto, las actividades de comercio o de prestación de servicios a través de la red Internet deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el vendedor de los bienes o del prestador de los servicios y del modo en que se realicen.
    La actividad de formación realizada por una persona física puede tener carácter empresarial, y estar clasificada en la sección primera de las Tarifas del IAE, o carácter profesional, clasificándose en la sección segunda.
    Desde la óptica del IAE, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
    Sin embargo, se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
    De tal forma que, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto.
    Por el contrario, si la actividad se ejerce en el seno de una organización, por ejemplo, una academia, un centro de estudios, etc., el elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.
    

    Por tanto, la consultante está dada de alta correctamente en el grupo 826, para el ejercicio de dicha actividad.
    

    B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
  
    3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.».
    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que «se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
  
    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.».
    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
  
    «a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
    (…).».
    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que «son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.».
    En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
    4.- En lo que se refiere a la actividad de formación en línea, en primer lugar hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
  
    «4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
  
    a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
    b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
    c) El suministro de programas y su actualización.
    d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
    e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
    f) El suministro de enseñanza a distancia.
    A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.».
    Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán «los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.».
    Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
    Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la «enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.».
    La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
    El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto:
  «9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,
  incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
    La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
    (…).».
    No obstante, si el servicio prestado por la consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
    5.- De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si los servicios prestados en línea por la consultante tienen la consideración de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio prestado por vía electrónica.
    A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
    6.- Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro Directivo, por todas ellas, en la consulta vinculante de 1 de febrero de 2013, número V0297-13 que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:
  a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
    A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
    b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
    La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
    La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional.
    7.- Por otro lado, si la actividad objeto de la consulta se ejerce directamente y por cuenta propia por la consultante, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
  «10.º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
    No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.».
    La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
  
    a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
    b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
    La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
    c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
    En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
    

    8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.