Consulta Vinculante V1135-22. Epígrafe para cursos de enseñanza con alojamiento y manutención.

Datos de la consulta

• Consulta nº: V1135-22
• Fecha: 20/05/2022
• Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º; 141,Uno; 147-

Descripción de los hechos

    La sociedad consultante organiza cursos de inmersión lingüística para colegios, dentro de su formación reglada. Las actividades se realizan fuera de los colegios, ya sea en las instalaciones de la consultante o contratando alojamiento y manutención. Las clases se imparten por el personal de la consultante, así como por los profesores acompañantes de los centros educativos.

Cuestión planteada

    Exención de la actividad descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido y epígrafe correspondiente en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Contestación completa

    A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
    1.- El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
  
    «9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
     La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
     La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
  
    a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
     En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
     b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
     c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
     d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.».
     Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.».
     De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010, en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
  
    a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
     No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
     b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
     La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
     La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
     Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.
     2.- Con independencia de lo anterior, y en relación con los servicios de hospedaje y manutención ofrecidos por la consultante para los cursos de inmersión lingüística, en los casos en que los mismos no se llevan a cabo en sus propias instalaciones, el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de las agencias de viajes.
     De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
  
    «Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
  
    1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
     A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
     2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
     (…).»
     Por su parte, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del citado régimen especial en los siguientes términos:
  
    «Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.».
     3.- Adicionalmente, en relación con los servicios de manutención, hospedaje y formativos objeto de consulta, tanto si se utilizan medios propios como si se utilizan medios ajenos, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
     El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
     De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
     De acuerdo con lo anterior, cuando el empresario o profesional que presta un servicio principal de formación, tenga o no la consideración de agencias de viajes, incluya entre sus prestaciones algún servicio de hospedaje y manutención accesorio al mismo, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios de transporte o de alojamiento que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio de formación, como parece ser el supuesto objeto de la consulta.
     En estas circunstancias, estos servicios de hospedaje prestados por la consultante, ya sea en sus propias instalaciones o contratando el alojamiento y la manutención con terceros, no estarían sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando tengan un carácter eminentemente accesorio al servicio principal educativo o formativo, quedando en tal caso grabados por el Impuesto según las normas aplicables al servicio educativo principal en las condiciones señaladas.
     Este criterio ha sido recogido por este Centro directivo en su contestación vinculante de 2 de noviembre de 2015, número V3360-15, donde se señaló, en relación con los servicios de alojamiento prestados en el marco de un servicio educativo exento del Impuesto, lo siguiente:
  
    «En consecuencia, los cursos intensivos objeto de consulta de varios días de duración que se realizan en instalaciones alquiladas en medio natural, y que también incluyen el alojamiento, siempre que este servicio de alojamiento tenga un carácter eminentemente accesorio al servicio principal educativo, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.».
     No obstante lo anterior, a los servicios de hospedaje y manutención prestados por la consultante de forma independiente o cuando no sean eminentemente accesorios al servicio de formación, en los términos señalados, utilizando bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, les será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
     B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

  4.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
     En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que «El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto».
     En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que «El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa».
     Por su parte el apartado 1 de la regla 4ª dispone que «Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa».
     Aplicando lo anteriormente expuesto al caso planteado por la entidad consultante, cabe señalar que, si un sujeto pasivo realiza distintas actividades, de contenido material distinto y por tanto con un tratamiento diferenciado dentro de las Tarifas, estará obligado a matricularse y tributar por cada una de ellas.
    

     5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.