Datos de la consulta
- Consulta nº: 577
- Fecha: 3 de mayo de 1993
- Órgano: Dirección General de Coordinación con las Agencias Territoriales
NORMATIVA:LEY 39/1988: Art. 86.1.R.D. LEG. 1175/1990:INSTRUCCIÓN:
Reglas 6ª y 8ª.
TARIFAS:
Grupos 671, 673, 833, 834 y 859; Epígrafes 833.1, 833.2, 861.2 y 921.8; rúbricas todas ellas de la Sección 1ª.
Descripción – Tema
Régimen de tributación de cementerios.
Cuestión planteada
Una entidad es propietaria de los terrenos y construcciones que integran un cementerio. Dicha entidad cede a un tercero la explotación del referido cementerio, y, a su vez, este tercero cede a otro la exploración del bar-restaurante, manteniendo para si la explotación directa del resto de los servicios, tales como, tanatorio, crematorio, etc.
Por otra parte, la entidad propietaria del cementerio vende directamente los nichos y panteones, por cuya venta el cesionario del cementerio percibe una comisión.
Finalmente, parece desprenderse de la consulta formulada, que con anterioridad a la cesión del cementerio era la entidad propietaria la que explotaba directamente el mismo.
A partir de lo anterior se plantean las cuestiones siguientes:
1ª. Por qué epígrafes de las Tarifas del impuesto debe tributar cada uno de los sujetos pasivos (promotora, explotadora y concesionario del bar-restaurante respectivamente), antes y, después del contrato por el que se cede la explotación, si consideramos que la empresa promotora venía efectuando publicidad de sus servicios a la fecha de entrada en vigor del Impuesto.
2ª. Qué superficie debe declararse como vendida en las transmisiones de nichos y panteones teniendo en cuenta su aprovechamiento en volúmenes, más aún si consideramos que en el supuesto de panteones se dan distintas alturas en función del número de unidades que se transfieren, seis u ocho; es decir, su cómputo como superficie a nivel de suelo que se transfiere o bien la superficie interior (muy superior), y considerando las distintas alturas que pueda tener.
Contestación
A la vista de la cuestión planteada, la contestación a la consulta debe formularse estableciendo la necesaria distinción temporal, entre la situación existente con anterioridad a la cesión de la explotación del cementerio, y la situación surgida tras dicha cesión.
A) Situación anterior a la cesión.
Con anterioridad a la cesión de la explotación del cementerio, se está
ante una situación en la que una entidad, sujeto pasivo, es propietaria de los terrenos y construcciones que integran un cementerio, el cual, parece ser, explota directamente, y en el que, además de los servicios que le son consustanciales, tales como, tanatorio, crematorio, etc., presta otros, por lo menos, según se desprende de la consulta, el de bar-restaurante. A la vez, la entidad propietaria vende directamente nichos y panteones.
De la situación descrita se desprende el siguiente régimen tributario por el Impuesto sobre Actividades Económicas:
1º. Por la explotación del cementerio el sujeto pasivo
(entidad propietaria) debe darse de alta y tributar por el Epígrafe 921.8 («Servicios de Administración de Cementerios»)
de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. El pago de la cuota correspondiente a este Epígrafe faculta al sujeto pasivo para prestar todos los servicios que son consustanciales a la explotación de cementerios, tales como, tanatorio, crematorio, etc.
2º. Por la prestación de otros servicios dentro del cementerio, no consustanciales a la explotación de éste, el sujeto pasivo (entidad propietaria) debe darse de alta y tributar por el Grupo o Epígrafe que corresponda al servicio de que se trate. En el caso concreto del servicio de bar-restaurante, y a falta de mayores especificaciones, el sujeto pasivo deber darse de alta y tributar por el Epígrafe que corresponda del Grupo 673 («Bares») y por el Epígrafe que corresponda del Grupo 671 («Restaurantes»), todos ellos de la Sección 1ª de las antes citadas Tarifas.
3º. Por la actividad de venta de nichos, tumbas, panteones, etc., el sujeto pasivo (entidad propietaria) debe darse de alta y tributar por el Epígrafe que corresponda del Grupo 833 («Promoción Inmobiliaria») de la Sección 1ª de las Tarifas del impuesto, con arreglo a las normas siguientes:
a) Ante todo, debe quedar claro que los nichos, las tumbas, los panteones, etc., tienen, a efectos del IAE, la consideración de edificaciones, y que el resto del solar en cuyo suelo, vuelo o subsuelo no existan construcciones tiene, a efectos del citado impuesto, la consideración de terreno.
b) En segundo lugar, se considera que las referidas edificaciones, integradas por nichos, rumbas, panteones, etc., ocupan siempre una sola planta, aunque se trata de situaciones en las que, por ejemplo, los nichos están construidos unos encima de otros. Lo anterior no será
de aplicación, sin embargo, en aquellos supuestos en los que, efectivamente, desde una perspectiva técnica estrictamente inmobiliaria, se esté ante una edificación, como por ejemplo un panteón, que conste de más de una planta, separadas unas de las otras con accesos entre si a través de escaleras, ascensores, etc.; en estos casos la edificación de que se trate se computar por la suma de todas sus plantas.
c) Si el objeto de la venta está
constituido, exclusivamente, por una edificación (nicho, tumba, panteón, etc.), sin que tal venta incluya parte alguna del terreno, el sujeto pasivo (entidad propietaria) deber darse de alta y tributar por el Epígrafe 833.2 («Promoción de edificaciones.») de la Sección 1ª de las Tarifas. A tal fin, se computarán, como vendidos, los metros cuadrados efectivamente ocupados por la edificación de que se trate, incluyendo los correspondientes a las construcciones subterráneas. Esta norma requiere las dos precisiones siguientes:
a) Si se trata, por ejemplo, de nichos construidos por hileras, unos encima de otros, y se vendieren por separado, se tomar como superficie computable el número de metros cuadrados que represente la superficie estricta del nicho respecto de la total de la planta en la que el mismo esté
ubicado.
b) Si se trata, por ejemplo, de tumbas excavadas en el subsuelo, cubiertas por una lápida, se tomar como superficie computable la de la planta subterránea, sin contar la de la lápida. A su vez, si en este tipo de construcción subterránea se vendieren nichos, o similares, de forma separada, se aplicar lo previsto en la letra a) anterior.
c) Si además de la construcción el objeto de la venta estuviese constituido por terreno, el sujeto pasivo (entidad propietaria)
deberá darse de alta y tributar, además, por el Epígrafe 833.1 («Promoción de Terrenos») de la Sección 1ª de las Tarifas. No se computara, sin embargo, en ningún caso, el terreno cuyo subsuelo esté ocupado por edificaciones, y ello no obstante lo manifestado en la letra a) de este punto 3º.
B) Situación posterior a la cesión.
Con posterioridad a la cesión de la explotación del cementerio se está ante una situación en la que la entidad propietaria del cementerio cede a un tercero la explotación de aquél y, a su vez este cesionario cede a otro la explotación del bar-restaurante. Por otra parte, el propietario del cementerio continúa realizando la actividad de venta de nichos, tumbas, panteones, etcétera, si bien el cesionario de la explotación del cementerio participa en la promoción de dichas ventas, percibiendo por ello una comisión.
De la situación descrita se desprende el siguiente régimen tributario por el IAE:
1º. Tributación de la entidad propietaria. La entidad propietaria del cementerio debe tributar por las actividades siguientes:
a) En primer lugar, por la de cesión de la explotación del cementerio, en los términos sobre los que ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro Directivo, en Consulta núm. 134, de fecha 17 de diciembre de 1991, que son los siguientes:
– La actividad consistente en la cesión de la explotación de una industria o de un negocio no se encuentra específicamente clasificada en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de aquéllas, por el Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre. Ello significa, según se desprende de la Regla 8ª de la Instrucción, que para clasificar adecuadamente la actividad de referencia habrá de estarse a la naturaleza material de la misma.
– En este sentido, resulta que la cesión del uso y de la explotación de un negocio, que, en el presente caso, consiste en la explotación de un cementerio privado comprendiendo ello la prestación de todos los servicios que son consustanciales a la misma, constituye un conglomerado jurídico o complejo, desde la perspectiva de la empresa concesionaria, que entraña distintas actividades, cuales son, básicamente, la cesión de la superficie en la que desarrollan tales prestaciones de servicios, la cesión de las instalaciones de la misma y la cesión de los derechos de explotación.
– Dichas actividades deben tener tratamiento independiente y diferenciado, en el contexto de las Tarifas del Impuesto, y ello mientras tanto no se habilite una clasificación específica para la actividad genérica de cesión del uso y de la explotación de un cementerio.
– En definitiva, la entidad propietaria debe tributar, en primer lugar, por la actividad consistente en la cesión de uso de las superficies del cementerio que estén directa o indirectamente afectas a la prestación de los servicios propios de la explotación del mismo, la cual se clasificará
provisionalmente en el Epígrafe 8761.2 de la Sección 1ª de las Tarifas: «Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.» (debiendo precisarse, a este efecto, que en orden al cálculo de la correspondiente cuota tributaria se estará exclusivamente al valor catastral asignado a los inmuebles desde los que se prestan servicios tales como tanatorio, crematorio, etc., no comprendiendo a los inmuebles ocupados por tumbas, pasillos, panteones, nichos, etc.); además, deberá tributar por la actividad consistente en la cesión de los elementos mobiliarios corporales (instalaciones) del cementerio por el Grupo o Grupos de la Sección 1ª de las Tarifas que correspondan dentro de los recogidos en la Agrupación 85: «Alquiler de bienes muebles n.c.o.p.»
b) En segundo lugar, por la venta de nichos, tumbas, panteones, etc., en los términos indicados en el punto 3ª de la letra A) anterior.
2º. Tributación del cesionario de la explotación del cementerio. La entidad cesionaria de la explotación del cementerio debe tributar por las actividades siguientes:
a) En primer lugar, por la explotación del cementerio en los términos indicados en el punto 1º de la letra A)
anterior.
b) En segundo lugar, por la cesión del negocio de bar-restaurante, en los términos indicados en la letra a) del punto 1º de esta letra B), con la precisión de que, por lo que se refiere a la determinación de la cuota tributaría correspondiente a la actividad clasificada provisionalmente en el Epígrafe 861.2 de la Sección 1ª de las Tarifas se estar
exclusivamente al valor catastral del local o locales cedidos.
c)
Por la intermediación en la venta de nichos, tumbas, panteones, etc. Por esta actividad, el sujeto pasivo deber
darse de alta y tributar por el Grupo 834 («Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial») de la Sección 1ª de las Tarifas del impuesto.
3º. Tributación del cesionario del bar-restaurante. El cesionario del bar-restaurante deberá
darse de alta y tributar por el Epígrafe que corresponda en los términos indicados en el punto 2º de la letra A) anterior.
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